法悟 | 热点透视：网络直播带货行为的税务风险

作为国家鼓励发展的新个体经济多样化就业形式，网络直播已进入低门槛、强竞争阶段，激发了全民做网络主播的热潮。与此同时，网络直播平台为传统的电子商务平台提供了全新的线上销售商品的途径，网络直播带货作为一种新兴的商业模式，已经成为各大电商平台、网红及品牌商家的重要营销手段。然而，这种新型商业模式在带来巨大经济效益的同时，也伴随着一系列税务风险。2022年国务院三部门联合印发的《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》进一步细化了网络直播行业税收征收管理规范指引，为网络直播带货纳税合规提供了方向。

（图片来自于网络）

网络直播带货是指通过一些互联网平台（如淘宝直播、快手、抖音等），利用直播技术进行商品展示、介绍、咨询答复和导购的新型销售模式。它允许主播在直播过程中向观众推荐并销售商品，观众可以通过直播间的链接或二维码直接购买商品。

1.商品销售抽成：主播在直播过程中销售商品，平台会按照一定比例从销售额中收取抽成费用。这是直播带货最直接的收入来源之一。具体的抽成比例因平台而异，普遍在10%-30%之间。

2.礼物打赏：直播过程中，观众可以为主播赠送虚拟礼物，主播可以将这些虚拟礼物转化为现金收入。礼物打赏是主播与观众互动的一种方式，也是主播收入的重要组成部分。礼物的价值、平台的抽成比例和主播的分成比例共同决定了主播的实际收入。

3.品牌商支付费用：品牌商家为了推广产品，会付费邀请主播进行直播带货。品牌商撥付费用通常基于主播的粉丝数量、平台覆盖量、直播带货观看次数、产品曝光效果等因素综合而来。这是主播的另一种重要收入来源。

4.坑位费：商家的商品出现在主播直播间所支付的进场费，与带货销售额无关。坑位费通常根据出场顺序、主播的知名度和影响力等因素确定，一般一个坑位的价格会超过4万元。

5.销售返佣：商家按实际带货销售额给予主播一定比例的提成。销售返佣的比例一般在25%—40%之间，具体数额取决于主播与商家之间的协议。

网络直播带货收入缴纳税款的方式和税率主要根据带货主播与直播平台或经纪公司的关系类型来确定。

1.带货主播与直播平台为劳务关系

如果主播以个人身份在平台直播，那么平台和主播之间构成劳务关系。此时，主播获得的收益属于劳务报酬所得，需要缴纳个人劳务报酬所得税。税率通常根据收入水平在20%至40%之间，并由平台代扣代缴。同时，主播的收入还涉及增值税和附加税。主播取得的劳务报酬所得，次年应并入综合所得进行汇算清缴。

2.带货主播与经纪公司为劳动雇佣关系

主播的收入属于工资薪金，应按工资薪酬所得适用3%至45%的税率来计算税额，并由公司代扣代缴个税。

3.主播与经纪公司为合作关系

主播的收入属于劳务报酬，应按劳务报酬所得适用20%至40%的税率进行预扣缴税款，且并入综合所得收入，次年进行汇算清缴。综合所得适用3%至45%的税率，汇算清缴会出现多退少补情况。

4.主播注册为商事主体

如果主播注册了商事主体（如个体户或有限公司）与公司合作，税收则根据商事主体确定。例如，主播注册为个体户，取得的收入是生产经营所得，按5%至35%的税率计算个人所得税；若注册为有限公司，则主播的收入是公司的经营收入，需要缴纳企业所得税与个人所得税。

主播可以选择自行申报纳税，在每个纳税年度结束后向税务机关申报全年直播收入并缴纳税款。也可以选择委托平台代扣代缴，即平台在主播的直播收入中直接扣除应纳税款后，代主播向税务机关缴纳。

1.增值税

基于网络主播行为法律性质的认定，网络主播收入涉及的增值税税目有“文化传播”、“文化创意服务-广告服务”、“咨询服务”、“广播影视服务”、“经纪代理服务”等。例如坑位费是产品的上架费用，称为佣金或称为销售提成，属于“经纪代理服务”税目。独立的网络主播(自然人、个体工商户、个人独资企业)一般是小规模纳税人，按3%的征收率缴纳增值税。如果以自然人独立身份进行直播的，则要到税务局办理临时登记和代开增值税发票。根据《关于小规模纳税人免征增值税等征收管理事项的公告》 (国家税务总局公 告2022年第6号)的规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率应税销售收入免征增值税的，应按规定开具免税普通发票。

在实践中，存在企业利用虚假劳务支出、虚构信息推广或虚增业务收入等虚开增值税发票用于抵扣销项逃避缴纳增值税或利用当地的财政优惠政策骗取财政返还的问题。另外，还存在企业已提供了直播服务收入不及时结转收入，挂往业款帐户，延迟申报纳税，占用国家税款，以及因对政策理解上存在错误或主观故意为了少缴税款，将非税项目用于非应税项目，对应增值税进项税额进行抵扣，少缴增值税。

2. 企业所得税

直播带货涉及的企业所得税风险点重点为各项应税收入是否全部按税法规定缴税，各项成本费用是否按照所得税税前扣除办法的规定税前列支。例如在收入方面是否存在各种减免流转税及各项补贴、收到政府奖励，未按规定计入应纳税所得额；在成本费用方面，直播平台是否存在利用虚开发票或虚列人工费等虚增成本、是否存在使用不符合税法规定的发票及凭证，列支成本费用；在关联交易方面，是否存在与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间 的业务往来收取或者支付价款、费用而减少应纳税所得额和应纳企业所得税的情况；在扣缴预提所得税方面，直播平台是否按规定代扣代缴预提所得税。

3. 个人所得税

网络带货主播收入来源具有支付多样性、合同隐蔽性、纳税地点复杂性和平台遵从度低等特性，其避税手段主要分为以下几种：一是通过虚构业务转换收入性质来降低税负；二是滥用核定征收和地方税收优惠降低税负；三是通过签订“阴阳合同”、虚假合同隐藏真实收入；此外，网络主播还可能采用其他方式进行偷逃税。

《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

该条采用列举的方式将纳税人“偷税”行为分为了四种客观手段：一是纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；二是纳税人在账簿上多列支出或者不列、少列收入；三是纳税人经税务机关通知申报而拒不申报；四是纳税人进行虚假的纳税申报。《税收征管法》对偷税的概念从客观手段和行为后果两大构成要件进行了明确规定，即纳税人故意违反税法，通过对已发生的应税行为采取四种客观手段从而达到不缴或者少缴应纳税款的行为后果。值得注意的是，法律规定只要纳税人存在以上四种行为方式，即认定为偷税，但这种不对纳税人主观状态加以认定的做法无疑是对纳税人合法权益的侵害。截至目前现行《税收征管法》未对偷税“主观故意”要件予以明确，仅在国家税务局的批复中有所提及，例如税总函[2013]196 号批复、税总函[2016]274 号批复等文件中均认为偷税的主观故意是认定行为人偷税的构成要件。

《中华人民共和国刑法》第二百零一条 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

逃避缴纳税款罪即偷税情节严重，上升为刑事范畴。《刑法》第二百零一条规定了逃避缴纳税款罪的构成要件：一是犯罪主体必须是纳税人，即根据法律和行政法规的规定负有纳税义务的单位和个人，包括未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人。二是行为人实施了逃税行为，主要通过虚假纳税申报，或者不申报手段进行；三是逃避缴纳税额达到一定数额并达到本款规定的所占应纳税额的比例。《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》对刑法第二百零一条“欺骗、隐瞒手段”进行了解释，增加了“以签订‘阴阳合同’等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的”这一应认定为欺骗、隐瞒手段的情形，这一新增规定就来源于近几年网络直播行业的偷税漏税现实。并且明确十万元是刑事追诉的绝对数标准，还要结合占比10%的相对标准，两者同时满足，才有可能被追究刑事责任。逃避缴纳税款超过十万元不满五十万元且占比10%以上，处三年以下有期徒刑或者拘役；超过五十万元且占比30%以上，处七年以下有期徒刑或者拘役。

*本微信文章仅为交流目的

不代表华炬律师事务所的法律意见