税·行&刑 | 扣缴义务人逃税与纳税人逃税的区别

《刑法》第二百零一条规定的逃税罪的主体包括纳税人和扣缴义务人，然而从犯罪构成和出罪情节上看，二者都有显著区别，应当予以关注。

1、扣缴义务人与纳税人构成逃税罪的标准不同

纳税人构成逃税罪需逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，即“数额+比例”的方式。而《刑法修正案》（七）将扣缴义务人构成逃税罪由“数额+比例”的方式修改为单纯以金额为标准，这无疑使得扣缴义务人较纳税人更容易触犯刑法。根据两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款达到十万元即构成逃税罪，而不论不缴或者少缴已扣、已收税款与全部税款的比例。

2、扣缴义务人没有纳税人可能拥有的出罪情形

两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》规定“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。”这里我们不仅要看到出罪的情形，也应该注意到该出罪的情形适用的主体是“纳税人”而不是“扣缴义务人”。一旦扣缴义务人不缴、少缴税款金额超过十万元，那么无论其是否全额补缴税款及接受处罚，都不能不予追究刑事责任。自然，针对纳税人不予追究刑事责任排除适用的情形也就不适用于扣缴义务人。

3、扣缴义务人没有纳税人享有的税收处理前置程序的情形

两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》明确，“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”这里的不予追究刑事责任，指向的也是纳税人而不是扣缴义务人。当扣缴义务人不缴、少缴税款时，即使没有税务机关下达追缴通知，公安机关也可以直接立案侦查。

经营企业，除了企业自身需要缴税外，同时还承担了代扣代缴、代收代缴税款义务。因此，企业既有《税收征收管理法》规定的纳税人身份，也有扣缴义务人身份。因此，当企业涉及逃税行为时，要区分其是以何种身份涉嫌税收违法。单纯的认为税额比例不足10%、税务机关没有下达追缴通知或者企业能够及时足额补缴税款并接受处罚就不构成犯罪或不予追究刑事责任，显然是错误的。