Legal High | 利用增值税专用发票虚抵进项税额行为性质的争议
2024-06-19
Legal High
利用增值税专用发票虚抵进项税额行为性质的争议
增值税专用发票的核心功能是凭票抵扣税款，利用增值税专用发票虚抵进项税额就是利用虚开的增值税专用发票抵扣进项税额。抵扣进项税额的主体只能为受票方，所以利用虚开增值税专用发票抵扣的前提即存在《刑法》第二百零五条规定的“让他人为自己虚开”的行为。
按照之前的裁判观点，“让他人为自己虚开”后抵扣税款的行为，符合虚开增值税专用发票罪构成要件，依法应当认定为虚开增值税专用发票罪。如《刑事审判参考》第1209号指导案例王某某、鞠某某虚开增值税专用发票案中，被告人鞠某某因经营公司缺少进项票，找到被告人王某某，让王某某为其虚开所需增值税专用发票。王某某从他人处虚开17张机打增值税专用发票，购买方为鞠某某公司，双方无发票记载的真实货物交易，其中8张已认证。法院经审理认为：被告人鞠某某为了抵扣税款，在没有真实货物交易的情况下，让他人为自己虚开增值税专用发票。被告人王某某为了获取"交易费"，明知他人没有真实货物交易，而为他人虚开（或者说介绍他人虚开）增值税专用发票。二被告人均具有虚开增值税专用发票罪的主观故意，也实施了虚开增值税专用发票罪所要求的特定行为，完全符合该罪的犯罪构成要件，依法应当认定为虚开增值税专用发票罪。因此，可以看出“让他人为自己虚开”后抵扣税款的行为构成虚开增值税专用发票罪。不仅法院持该观点，从最高检发布的典型案例中，也认可该行为构成虚开增值税专用发票罪。
2024年3月20日最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）施行，之后对虚开增值税专用发票罪的审查起诉及审理都应适用该解释。前文案例均发生于《解释》施行前，那么解释施行后，利用增值税专用发票虚抵进项税额行为是否还能沿用之前的裁判观点？
之所以提出这个问题，在于《解释》中对虚抵进项税的进行了特别规定。《解释》第一条明确“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”。这引出了一个问题，利用增值税专用发票虚抵进项税额构成虚开增值税专用发票罪还是逃税罪？
《解释》虽由两高共同发布，但两高工作人员对有关上述行为的规定给出了不同解读:
作者为滕伟、董保军等最高院法官在《“两高”关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用中认为：
纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处罚原则处理。该观点将“应纳税义务范围”作为标准，区分不同情况认定是否构成虚开增值税专用发票罪。这显然与之前的裁判观点有明显区别。据此观点，之前的“让他人为自己”虚开型犯罪可能无罪。
而作者为高景峰等最高检检察官对《“两高”关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用中认为：
第3项新增“虚抵进项税额”“虚报专项附加扣除”的逃税行为。关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。该观点简单扼要的将利用虚开增值税专用发票虚抵进项税的行为排除在逃税罪之外。这与之前的裁判观点无异。
综上，可以看出，对于利用增值税专用发票虚抵进项税额行为，不同司法部门的人员给出了不同的理解。而对司法解释的理解与适用并不具备法律效力，从目前情况看，仍旧有企业因虚抵进项税的行为被立案侦查，因此，对于利用增值税专用发票虚抵进项税额行为性质的认定，还需要律师在具体案件中运用有利情节进行积极辩护。
文 | Legal High 刑辩团队 张 磊
*本微信文章仅为交流目的
不代表华炬律师事务所的法律意见
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华炬经济犯罪辩护团队由华炬高级合伙人张磊律师带领，刘珏律师、刘翔宇律师、赵博茜律师、刘丹丹律师、张莉莉律师为团队成员，致力于提供专业化精细化刑事法律个性化服务。曾办理太原台骀山冰雕馆重大火灾事故案、太原市立案侦查的第一起妨害传染病防治案、山西省最大的虚开增值税专用发票案等社会影响重大的案件。多起案件获无罪、撤销案件或撤回起诉的结果。
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