法悟 | 税收滞纳金数额限度之争——从同案不同判看最高法定调与破局
2026-04-29
在涉税行政诉讼与破产债权确认实务中，“税收滞纳金能否超过欠税本金”长期以来是税企争议的焦点。由于税务机关与司法机关对相关法律规范在定性与适用上存在理解分歧，导致司法实践中呈现出明显的“同案不同判”现象。本文以两则具有代表性的真实判例作为切入点：
【判例A：特别法优先原则的适用】
在(2019)粤03行终1725号行政判决中，针对深圳税务局稽查局对广源机电公司强制划扣税款及超额滞纳金的行为，法院裁判认为：《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）系税收征管领域的特别法。税务机关依据该法对上诉人作出强制执行决定，扣缴的滞纳金数额纵使超过税款本金数额，亦不违反法律规定。
【判例B：对《行政强制法》的遵循】
在(2025)渝0108民初3360号民事判决中，针对重庆市某公司破产清算案，法院则认为：税务机关为强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，本质属于行政强制执行方式。因此，该行为符合《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）第四十五条的适用条件，即加收滞纳金的数额绝对不得超出金钱给付义务数额。
在基本事实与行为性质高度一致的类案中，司法机关得出了截然对立的裁判结论。本文将从法理逻辑、司法裁判演变进行梳理，并根据近年来的立法动向展望此类案件在未来的处理方式。
一、部门法立场上的冲突与规范解释分歧
关于税收滞纳金数额限度的争议，折射出税务机关之于保障国家税收债权，与司法机关之于规制行政强制权力这两种不同法治诉求的碰撞，实务中主要存在两种截然不同的观点。
（一）税务机关立场：滞纳金具有补偿属性，不应设置上限
税务机关在执法中通常认为，税收滞纳金不应受本金限制。其解释路径如下：
法律定性：税款带有公共财产属性，纳税人逾期未缴税款，实质构成了对国家财政资金的侵占。因此，税收滞纳金的核心性质为“经济补偿”（具有法定孳息的特征），而非行政处罚。
适用规则：依据“特别法优于一般法”的法律适用原则，《税收征管法》第三十二条明确规定“按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，并未设定数额上限。故在此特定领域，排斥《行政强制法》上限规定的适用。
（二）司法规制立场：滞纳金兼具惩罚性，应受比例原则约束
主张税收滞纳金应当受限的观点，立足于行政法治体系与相对人权利保护：
法律定性：现行按日万分之五的标准（折合年化利率约18.25%）远超正常的社会资金占用成本。这一高额费率显然溢出了“填平经济损失”的补偿范畴，带有极为强烈的惩戒性与督促履行的目的。
适用规则：2012年实施的《行政强制法》系规制行政强制权的一般基本法。依据体系解释与比例原则，为防止行政执行罚畸重，《行政强制法》第四十五条确立的“滞纳金不得超出金钱给付义务数额”之规定，理应对各领域的行政执行行为具备普遍的规范效力。
二、两法关于“滞纳金”性质冲突的法理辨析
解决上述争议，核心在于厘清《税收征管法》与《行政强制法》之间的适用关系。在逻辑上，这两部法律其实并不存在不可调和的矛盾，关键在于如何对两法中同一术语“滞纳金”的性质进行界定。
（一）观点一：概念异质论——两法中“滞纳金”名同实异
此种观点认为，《税收征管法》中“滞纳金”的征收依据是法律规定，而行政执行罚的依据则是行政决定，二者之间存在本质差异。
1998年，《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1998〕291号，已失效）中便提到，加收滞纳金旨在督促纳税人缴纳税款并对占用国家税款进行经济补偿。可见，《税收征管法》中的“滞纳金”性质更倾向于对纳税人因侵占国家税款而造成的经济损失，具有补偿性质。而根据《行政强制法》第四十五条规定，“滞纳金”与“罚款”并列作为行政机关对当事人逾期不履行金钱给付义务可以作出的行政决定。从该语境分析，《行政强制法》中的“滞纳金”具有明显的惩罚色彩。
既然两法中对于“滞纳金”的定性并不一致，那么在法律实践中也就不存在两法适用上的冲突。质言之，由于纳税义务人自身原因产生的税收滞纳金不存在上限；由行政机关对当事人作出的行政决定中加收的滞纳金存在上限。
（二）观点二：概念同质论——两法中的“滞纳金”性质趋同
首先该观点认为，从法律的严谨性角度出发，在同一法律体系框架下，不存在使用同一专业术语，却表达不同内涵的情形，两法中的“滞纳金”所指代的内容应当一致。其次，从滞纳金的法律性质角度重新审视，年化18.25%的费率决定了税收滞纳金绝不仅是单纯的利息补偿，它必然包含了对纳税人迟延履行义务的“惩戒与促进行动”的意图。这在行政法理上，完全契合《行政强制法》第十二条规定的“间接强制执行措施”。若认定税收滞纳金属于行政强制执行的范畴，两部法律的适用即可实现逻辑闭环：《税收征管法》第三十二条规定了滞纳金的起算时间与计算费率，但该条款只是没有规定上限，而绝非“明确规定不设上限”或规定了“与《行政强制法》相反的内容”。在法律解释规则中，一个法律规定了具体标准，但未规定最高限额；另一个法律作为规范此类行政行为的基本法，规定了普遍适用的最高限额。两者完全可以结合适用——《税收征管法》负责“如何计算”，《行政强制法》负责“何时封顶”。
因此，从体系解释和逻辑自洽的角度来看，税务机关在征收滞纳金时同时遵守这两部法律，不仅不违反特别法原则，反而更是依法行政、保障相对人合法权益的应有之义。综合得出的唯一逻辑结论应当是：税收滞纳金有上限，且不能超过欠税本金。
三、最高人民法院依托指导案例实现裁判尺度统一
长期的“类案不同判”不仅增加了企业的法律风险，也损害了司法权威。为了统一裁判尺度，最高人民法院近期通过发布典型案例，对这一问题给予了清晰的回应。
在最高人民法院“人民法院案例库”收录的具有指导意义的典型案例——(2023)苏01民终6513号（国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案）（人民法院案例库入库编号：2023-08-2-295-004）中，法院作出了明确的裁判说理：
法院生效裁判认为：税务机关加收滞纳金的行为，属于行政机关为促使当事人履行金钱给付义务而采取的间接强制执行措施，符合《行政强制法》关于执行罚的特征。因此，加收税款滞纳金应当适用《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，即加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
这一裁判逻辑的确认具有里程碑意义。它表明，最高司法机关已经明确支持了前文所述的第二种观点的法理逻辑：税收滞纳金属于行政强制执行范畴，两法并行不悖，滞纳金的绝对上限即为税款本金。目前，在涉税行政诉讼、破产债权确认诉讼中，各地法院基本已统一裁判口径，即滞纳金数额不得超出纳税义务人原本应缴纳的税额。
四、制度出路：立法层面的概念廓清与法理重塑
虽然目前的司法审判倾向于认定滞纳金存在上限，但受限于现行税收征管体制的惯性，税务机关的金税系统底层逻辑并未改变。真正的破局，必然依赖于《税收征收管理法》在立法层面的突破。透过历次修订征求意见稿的演变，我们可以清晰地看到税务机关在立法层面解决这一冲突的深层逻辑：通过概念剥离，彻底厘清税法与行政强制法的边界。
（一）2015版征求意见稿的尝试：“税收利息”概念的引入
在2015年的《税收征管法（修订征求意见稿）》第五十九条中，立法者曾试图直接将其更名为“税收利息”，并规定“税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定”。该意见直接赋予其纯粹“经济补偿”性质的修改方案，虽逻辑直白，但在后续多方博弈中并未被采纳。
（二）2025版征求意见稿的重构：“税款迟纳金”的确立
在最新的2025版征求意见稿第四十一条中，立法者提出了新的修订方案：将现行《税收征管法》第三十二条规定的“滞纳金”一词，修改为“税款迟纳金”，同时保留了按日万分之五的加收比例。
（三）立法演进的深层逻辑与未来展望
从“滞纳金”到“税收利息”再到“税款迟纳金”，这一演变过程彻底体现出税务机关的修法意图：通过概念的区分，明确税收领域的迟纳金（利息性质）与《行政强制法》中的滞纳金（惩罚性质）在法律性质上截然不同。
若最新的《税收征管法》修改意见最终被立法机关采纳，税法上的“滞纳金”将正式更名为“税款迟纳金”。一旦新法落地实施，旷日持久的滞纳金数额限额争论将迎刃而解：
未来的涉税实务及诉讼中，“税款迟纳金”将被明确赋予利息与补偿性质，不再适用《行政强制法》的封顶规定，可以超过税款本金；而其他行政处罚领域的“滞纳金”则继续具有惩罚性质，不能超过本金。
*本微信文章仅为交流目的
不代表华炬律师事务所的法律意见
作者简介
张飞虎 律师
2011年毕业于中国政法大学，毕业后供职于某基层法院，民事庭工作四年，刑事庭工作六年，曾担任刑事庭副庭长。2021年7月入职华炬律师事务所，现任山西华炬（长治）律师事务所刑事法律事务部主任。实战经验丰富，先后审理了各类民刑事案件500余件。理论知识扎实，先后发表多篇理论文章。
刑事犯罪辩护联系方式：18834561199
